谈谈对开征遗产税的几点思考
发布日期：2009-07-18 文章来源：互联网
遗产税是以财产所有人死亡后所遗留的财产为课税对象课征的一种税，属于财产税的一种。遗产税是一个古老的税种。据史料记载，早在埃及、古罗马时代就开始对遗产征税，其作用主要是将征收的税金作为老弱士兵的养老金。近代的遗产税制，始于1598年荷兰开征的遗产税，作为“富人税”，该税种的推行，在一定程度上避免了上一代人的财富差距在下一代人身上延续，有利于社会公平目标的实现，因此，遗产税是一个国际性税种，世界上已有100 多个国家开征，尤其是西方发达国家基本上都开征了遗产税，如英、美、日、法、德、意等国，以及我国香港、台湾地区均有遗产税制度。在我国，国家税务总局早在1988年就提出要研究遗产税，随后，遗产税被写进九五计划、2010年远景目标等政府文件中，在这种情况下，对遗产税立法中的若干问题进行探讨，具有一定的现实意义。
一、开征遗产税的理论和法律依据
（一）开征遗产税的理论根据
为什么要开征遗产税呢？西方学者提出了多种课税的理论根据，主要有以下几种观点：
1、国家共同继承说。此种观点认为，公民之所以能够积累大量私有财产，是国家保护和实行优惠政策的结果。所以，公民死亡后，国家有权通过征收遗产税获得财产。
2、均富说。该说认为，征收遗产税，目的是合理调整社会财富分配、占有关系，防止财富过度集中在少数人手中，出现极端的两极分化。
3、能力说。该说认为，继承人取得了遗产，就增加了纳税能力，自然应当纳税，并且要依继承遗产的数量不同征收不同的累进税。
4、溯往课税说。该说认为，有人生前逃税，故在其死亡后，应用征收遗产税来追缴其应交的税款。
5、交换说。该说认为，国家为继承人提供了遗嘱的验证，故应为此交纳一定的补偿费用。
6、没收无遗嘱的财产说。该说认为，被继承人依遗嘱指定继承人继承遗产，这是允许的。但遗产超过一定限额，并且为了鼓励其继承人独立奋斗精神，国家应课征遗产税。同时如果被继承人生前未立遗嘱，则依法课税最为合理。
通观上述观点，虽各有一定道理，但均不免遍颇。比较看，将国家共同继承说、均富说、能力说综合起来更能够揭示遗产税本质及其社会意义。
（二）征收遗产税的法律依据
开征遗产税的法律依据主要有宪法依据和民法依据。
1.宪法依据。我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”税收是国家建设资金的重要来源，我国公民依法向国家缴纳应交税款是支援国家建设的爱国行为。
2.民法依据。世界上绝大多数国家的民法都确认继承是所有权取得的一种方式，如法国民法典第三卷“取得财产方法”中第711 条规定：财产所有权得因继承、生前赠与、遗赠以及债的效果而取得或转移。这种规定从法律上确认了继承的所有权效力。从这个意义上说，继承和买卖、赠与一样，都是取得财产所有权的一种法律行为。而一种权利的取得总要支付相应的义务。在现代社会，这种义务的一部分表现为税收。因而在继承遗产时，继承人应向国家缴纳遗产税。
二、我国遗产税立法的具体构想
遗产税立法，涉及的内容包罗万象，但是税制模式的选择、应税遗产额和税率的确定等涉及的遗产税问题，应是遗产税法首先要加以规制的重要问题。
（一）遗产税税制模式
1、总遗产税制是被继承人死亡时对其遗留的所有的遗产总额课征遗产税，其税负大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异，纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人，英国、美国、我国台湾地区等采用此种模式。其优点是：仅对遗产总额一次征收，税务机关可控制税源，减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会；税制简单，环节少，便于税务机关的高效征管，降低了征收成本。其不足之处是：总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力，使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样，没有最大限度地体现出税收应有的公平原则，有可能间接削弱了遗产税实现社会公平、抑制过度富有的功能。
2、分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏，分别课以差别税率的遗产税制度，日本、韩国、法国等采用这种模式。分遗产税制的优点是考虑到了各继承人的实际纳税能力以及继承人与被继承人关系的亲疏，较为公正、科学；其缺点是：因在遗产分割后征税，税源难以控制，有可能为偷税漏税大开方便之门，此外，征管过程较为复杂，加大了征收成本。
3、混合遗产税制，是指先就被继承人的遗产课征遗产税后，再就每个继承人之继承额课征继承税，二者合并共同课征的遗产税制度，伊朗就实行这一模式。从理论上讲，混合遗产税制兼有总遗产税制和分遗产税制的长处，但实践已表明，这种税制，使税务机关的工作难度加大，徒增麻烦和成本。因此，世界上只有极少数国家采用这种税制模式。
4、结合我国国情，笔者认为，制定我国遗产税法时，选择总遗产税制较为可行。第一，我国有关财产继承、处理及财产登记、申报的法律规定不健全，人们的纳税意识尚待提高，征管手段较为落后，如采用分遗产税制或混合遗产税制，税源难以保证，征管工作较为困难，同时，难以有效防止偷税、漏税；若采用总遗产税制，对被继承人所遗留的财产先行征税，然后再分割给各继承人，这样既能使税源集中，较易控制，也可避免因财产分配问题而发生的拖延缴税的情况发生。第二，总遗产税制可能导致的继承人税负不公问题，可以在税外解决。对那些生活有特殊困难且缺乏劳动能力的继承人，可按照我国《继承法》的有关规定，在缴纳遗产税后，予以照顾，适当多分遗产。
（二）应税遗产额的确定
1、开征遗产税的主要目的。开征遗产税的主要目的是影响应税遗产额确定的一个关键因素。有学者认为其主要目的在于增加国家财政收入，因而主张低起点和低税率，这样，利于扩大征税面，带来财政收入的巨额增长。笔者认为，这种看法是很片面的。考察世界各国，遗产税税源都不广，遗产税收占整个财政收入的比例都很低，比如美国，在1990年的联邦预算中，遗产税和赠与税两项税收仅为93亿美元，占财政收入总额的0.9 ％。（注：陶继侃：《当代西方财政》，人民出版社1992年版，第40页。）这表明，大部分国家开征遗产税的目的不在于增加财政收入。实际上，开征遗产税确实能带来财政收入增长的客观效果，但其主要目的是对少数财富所有人的过多财产进行再分配，限制财富过分积聚于个人，以实现社会公平，保障社会稳定。如果起征点很低，征税面必然较大，与开征此税的主要目的不一致。因此，应当树立和坚持遗产税是“富人税”的观点，坚持高起征点原则。（注：魏君涛：《遗产税立法若干问题的探讨》，《法学前沿》1999年第3辑。 ）
2、应税遗产额的确定。考虑到我国公民近年来的经济收入情况和社会平均消费水平，笔者认为， 我国开征遗产税的起征点不应低于100万元；诚然，遗产税的起征点会随着国际经济形势及其它大环境的影响和公众总体经济水平的变化而变化，会因地域经济发展水平和人们生活水平的不同而有所差别。但万变不离其宗的是，只有那些有别墅、豪华车、货币资产上百万的富有者才是遗产税的征收对象。
（三）税率的确定
坚持适中税率的原则。遗产税实际上是财产税，对其税率的确定，应适用制定个人所得税税率的原理，采用超额累进税率。由于遗产继承属于偶然的、非劳动所得，因此，其税率及税负水平应略高于我国的个人所得税，但又不可过高，过高则易使财产所有人形成不良财产观，在生前大肆挥霍、浪费财产，造成社会财富的巨大损失。因此，参照我国个人所得税的有关规定和各国遗产税税负水平及其未来的发展趋势，我国的遗产税税率应适中，笔者认为，我国遗产税税率可采用五级超额累进税率，分别为10％、20％、30％、40％、50％，这样既能促进社会公平的实现，又可提倡正确财产观，使人们珍惜社会财富。
三、影响遗产税顺利开征的关键
（一）监控好个人财产
长期以来，我国的个人财产是十分隐蔽的。“私房钱”、“小金库”使夫妻间都弄不清对方究竟有几分财力。要使隐蔽的个人财产明朗化，关键是要实行个人财产登记制度。个人财产要及时登记，对没有规定申报的一定价值以上的财产，要视为非法财产。同时，财产的登记制度要建立在实名制的基础之上，只有实行了实名制，才能准确界定个人的金融资产和其他财产。从国外征收遗产税的历史看，不实行实名制，遗产税的征收将会落空。同时，为了防止开征遗产税后引起资本外逃，我国已和62个国家签订了防止重复征税和偷漏税的协定；随着电子货币化、电子商务的迅速发展，现金流量也会大大减少。这些情况都为开征遗产税创造了良好环境。
（二）建立对个人财产的评估机制
在国外，适应征收财产税的需要，都成立了专门性的具有较高权威和公正性的机构,对不动产定期进行价值评估。我国目前不仅财产评估机构和人员严重缺乏，资料不全，而且评估制度和法规也有待建立、健全和完善。故而，要开征遗产税，就必须尽快建立财产评估中介机构，而且要定期对个人财产进行科学的动态评估。
（三）同时开征赠与税
在西方税制体系中，赠与税与遗产税统称为财产转让税。赠与税是以赠送的财产价值为课税对象而向赠与人或受赠人征收的一种税。它实质是遗产税的辅助税种。因为如果只对财产所有人死亡后的遗产课税，而不对其生前对外馈赠的财产课税，则极易造成纳税人通过在生前将财产事先赠送他人之途径来逃避缴纳遗产税。因此，凡课征遗产税的国家，大多同时课征赠与税，实行遗产税和赠与税并用的税制。当然，开征赠与税时还会打开一个“缺口”：捐赠公益慈善事业的财产不仅不用交税，还能“千古流芳”。赠与税开征的税率如何与遗产税相协调也是立法者待解的难题之一。“一个巴掌拍不响”，遗产税的开征不仅仅是人大立法、税务部门执行的事，同时需要房产局、银行、土地管理等部门协助做好配套工作。
总之，遗产税的开征势必会给我们带来一场观念上的革命，遗产税其实也不是“劫富济贫的侠盗”，它至少创造了一个“双赢”的局面。那就是，高税收必将转化为高福利，把个体手头的余钱集中为一个更为强大的资本－－社会福利基金，从而使竞业者的风险得到一定保障，这是无论穷人还是富人都乐于看到的。当后辈不能过多地依赖于前辈留下的财产时，必将为自己的生活方式和人生道路重新定位，在通过自由、平等的竞争创造财富的同时，更会带给我们身心上难以抚平的愉悦，这远远比坐享其成要快乐得多。
天津市二中院：方哲
