上诉人（原审原告）黄州市亿宝发展公司（以下简称亿宝公司）
法定代表人陈秋莲，该公司经理。
委托代理人胡少东，湖北振扬律师事务所律师。
上诉人（原审被告）黄冈市黄州区国家税务局（以下简称黄州区国税局）
法定代表人陈华南，局长。
委托代理人王水庭，湖北四光律师事务所律师。
委托代理人孙频，黄冈市黄州区国家税务局干部。
上诉人（原审被告）团风县国家税务局（以下简称团风县国税局）
法定代表人黄罗清，局长。
委托代理人王水庭，湖北四光律师事务所律师。
委托代理人张晓彬，团风县国税局干部。
（上列黄州区国税局和团风县国税局在评析中统称“税务机关”）
原审第三人湖北亿宝天然饮品有限公司（以下简称饮品公司）
法定代表人谭根元，该公司董事长，系陈秋莲之夫。
原审第三人罗建民（曾用名罗小华），男，1962年6月1日出生，住黄冈市黄州区粮油供应公司。
一、二审法院根据当事人的举证并经庭审质证认定：1994年春节期间，谭根元从深圳回原黄州市，原黄州市方高坪镇主要负责人苦于地方财力紧张，税源不足，要求谭根元为家乡建设做贡献，在方高坪镇办企业，并为方高坪镇提供税源，谭根元表示同意。该镇主要负责人及镇国税分局负责人与谭根元经协商口头约定：1、企业在方高坪镇办；2、税要在方高坪镇缴；3、营业执照、税务登记在方高坪镇注册；4、增值税专用发票在方高坪镇领取，按5.5%－6%税率征收增值税。1994年4月19日，方高坪镇政府成立了黄州市亿宝发展公司（集体企业），任命谭根元的妻子陈秋莲为该公司经理，镇政府及国税分局的有关人员为该公司业务员，并为该公司办理营业执照和税务登记。1994年4月至9月期间，原黄州市回龙镇、总路嘴镇、马曹庙镇都因财力紧张，税源不足，通过各种关系找谭根元商量从深圳筹措税源，并按5.5%－6%的税率征收增值税。其间，四乡镇共为黄州市亿宝发展公司代开增值税专用发票47份，销售额25972287.16元，按约定税率6%应缴纳税款1558337.23元，实际缴纳税款156万元。同年12月，马曹庙镇以群众的名义向中纪委、国务院反映该镇领导有违法行为，引起中纪委的高度重视，并责令当地纪委、检察机关严肃查处。原黄州市委、市政府成立检察院、纪委、国税局（地、市）参加的联合调查组进行调查。原黄州市人民检察院抽查了四个单位（湖北省工艺进出口公司、武汉纺织品进出口公司、南昌市工艺品进出口公司驻深圳艺达海贸公司、中国抽纱公司深圳分公司）的报关单，其结果均证实亿宝公司的货物是真实的。原黄州市常委会进行了讨论，意见为：1、黄州市亿宝发展公司不存在骗税，只是欠税；2、要按17%的税率对黄州市亿宝发展公司认定的税款进行追征。1995年5月4日，原黄州市国家税务局会同原黄州市人民检察院强制划拨了原告黄州市亿宝发展公司银行帐户上的50万元、第三人罗建民银行帐户上的20万元，强令第三人湖北亿宝天然饮品有限公司（中外合资企业）支付税款674566.74元。后原告及第三人多次找原黄州市国家税务局要求退还强制划拨的资金和强迫缴纳的税款未果，遂提起诉讼。
［审判］
一审法院认为，原告黄州市亿宝发展公司作为一般纳税人，根据《中华人民共和国增值税征收条例》的规定，增值税税率应为17%，原告要求维持与国税机关口头约定的5.5%－6% 增值税税率，没有法律依据，原告及第三人要求返还强制扣划的资金及利息损失，不予支持。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，行政机关被撤销，由继续履行其职能的机关作被告，两被告提出原黄州市国家税务局已被撤销，强制划拨不是两被告行为的理由不能成立。本案虽由检察机关扣划并会同税务机关共同出具完税证解缴入库，但属税务机关的强制执行措施。被告在未制作、送达任何法律文书的情况下，采取强制措施扣划原告及第三人的银行存款、强迫第三人缴纳税款，程序违法。同时，被告按销售额17%的税率征收原告及第三人的税款，事实不清，证据不足。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项的规定，判决：一、撤销被告原黄冈市国家税务局直属二分局、团凤县国家税务局征收原告黄州市亿宝发展公司1374566.74元税款的具体行政行为，责令被告黄冈市国家税务局直属二分局、团凤县国家税务局自判决生效后二个月内重新作出征收税款的具体行政行为；二、驳回原告黄州市亿宝发展公司和第三人湖北亿宝天然饮品有限公司、罗建民要求返还1374566.74元税款及利息的诉讼请求；三、驳回原告黄州市亿宝发展公司及第三人湖北亿宝天然饮品有限公司、罗建民要求被告赔偿经济损失的诉讼请求。
亿宝公司上诉称：1、一审判决对案件的重要事实没有认定，部分事实不清。增值税开征初期，政策不明确，库存抵扣没有查清，所以按简易办法即销售额的5.5%－6%征收增值税，对此一审判决没有作出明确认定。其次，被上诉人强制上诉人按销售额的17%追征增值税，一审判决亦未明确认定其错误性。2、一审判决适用法律不当。根据《中华人民共和国增值税征收条例》的规定，增值税税率为增值部分的17%，一审判决对此未予明确即驳回上诉人要求返还被扣资金及利息损失的请求，适用法律错误。3、被上诉人作出的具体行政行为是非法的，其执行主体错误。上诉人帐户上的存款并非上诉人所有，而是香港亿宝发展公司对黄冈的投资款；第三人饮品公司及罗建民不是纳税主体。被上诉人的行为违法，其所造成的后果应予纠正。请求撤销一审判决，依法判令被上诉人返还非法扣划的本金并承担利息损失。
黄州区国税局和团风县国税局上诉称：1、一审判决认定上诉人强令第三人饮品公司支付税款与事实相悖。该公司账户上的674566.74元资金是其自愿缴纳的税款，而不是强行扣划。2、一审判决认定检察机关划拨被上诉人税款50万元及第三人罗小华账上20万元不是司法行为而是税务机关的强制执行措施是错误的。扣划税款是黄州市检察院出具的“协助扣划存款通知书”，上诉人未实施扣划行为，只是出具了完税证。3、税务机关按销售额17%的税率向被上诉人征收税款事实清楚，证据充分。被上诉人与税务机关发生纳税争议，没有申请复议，直接向人民法院提起行政诉讼违反法定程序。4、第三人饮品公司及罗小华的诉讼请求不是事实且早已超过诉讼时效，依法不能保护。两第三人账上资金均属被上诉人所有，且缴纳及扣划时间均为1995年5月，而其主张权利的时间均为1999年9月，超过法定起诉期限4年零4个月，其诉讼请求不再受法律保护。请求依法驳回被上诉人及两第三人的诉讼请求。
一审第三人饮品公司及罗建民的陈述意见与亿宝公司的上诉意见相同。
二审法院根据本案有效证据认定的事实与一审判决无异。
二审法院另查明，1996年5月，原黄州市国家税务局撤销，其职能由黄冈市国家税务局直属二分局和团风县国家税务局承担。2001年8月，黄冈市国家税务局直属二分局更名为黄冈市国家税务局黄州区分局。2004年7月，黄冈市国家税务局黄州区分局又更名为黄冈市黄州区国家税务局。
二审法院认为，上诉人亿宝公司是依法登记成立的集体企业，在其存续期间负有按税法规定纳税的义务。原黄州市国税局在认为亿宝公司未足额缴纳税款的情况下，强制扣划该公司账户上的存款50万元、原审第三人罗建民账户上的存款20万元，并强制原审第三人饮品公司为亿宝公司代缴税款674566.74元，均系该局在行使税收行政管理职权中所采取的行政强制措施。在强制扣划上述存款时，虽然由原黄州市人民检察院出具了协助扣划存款通知书，但原黄州市国税局在完税证上加盖了黄州市国税局税检室的公章并将扣划的款项解缴入库，应认定该局实际实施了对纳税人财产进行处分的具体行政行为。对于原黄州市国税局上述行为的性质，本院（2000）鄂行终字第36号行政裁定已作出了明确认定，即该行为属税务机关的行政强制措施。因此，黄州区国税局和团风县国税局上诉提出强制扣划税款是检察机关的刑事侦查行为、不属人民法院行政诉讼受案范围的上诉理由不能成立。
根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第五款的规定，行政机关被撤销的，继续行使其职能的行政机关是被告。本案中，虽然采取强制措施的是原黄州市国税局，但1996年5月该局撤销后，其职能由上诉人黄州区国税局和团风县国税局承担。因此，黄州区国税局和团风县国税局是本案的适格被告，其上诉提出黄州市国税局已被撤销，自己不是本案适格被告的上诉理由亦不能成立。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十六条的规定，税务机关认为纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显转移、隐匿其应纳税的商品、收入迹象的，可以责成纳税人提供纳税担保。不能提供纳税担保的可以采取扣押、查封、冻结、扣缴、拍卖等保全措施。原黄州市国税局在无任何证据表明纳税人有逃避纳税义务或转移、隐匿财产的行为，既未要求纳税人限期缴纳，又未责令纳税人提供担保的情况下，直接扣划亿宝公司账上的50万元存款，违反了法定程序。原审第三人饮品公司与亿宝公司是各自独立的企业法人，罗建民是饮品公司的副总经理，均非本案中的应纳税人，因此，原黄州市国税局强制扣划罗建民账上的存款20万元、强制饮品公司代亿宝公司缴纳税款674566.74元，没有相应的法律依据。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十六条的规定，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先纳税再申请复议，对复议决定不服的，可以向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以直接向人民法院起诉。本案被诉的具体行政行为是原黄州市国税局的行政强制措施，并非纳税争议，税收征管行为的相对人不服该行为提起行政诉讼，可以不经过复议而直接起诉。因此，黄州区国税局和团风县国税局认为亿宝公司没有经过行政复议，直接提起行政诉讼违反了法定程序的上诉理由不能成立。
原黄州市国税局的强制扣划和强制代缴行为发生在1995年5月，亿宝公司于1996年3月提起行政诉讼，并未超过《最高人民法院关于执行＜中华人民共和国行政诉讼法＞若干问题的意见（试行）》第35条规定的一年的起诉期限。同时，原黄州市国税局采取强制措施时，将1374566.74元均作为亿宝公司所欠税款而强制扣划或强制代缴，其中包含饮品公司和罗建民的存款及资金。在亿宝公司起诉后，案件尚未审结时，饮品公司和罗建民以第三人的身份参加诉讼，不存在超过起诉期限的问题。上诉人黄州区国税局和团风县国税局认为原审第三人的起诉超过法定期限，应驳回其起诉的上诉请求，因无相应的法律依据，本院不予支持。
上诉人亿宝公司与上诉人黄州区国税局和团风县国税局在如何确定亿宝公司税率的问题上存在明显的分歧，但这属于纳税人与税务机关之间的纳税争议，不属本案审理范围，双方可以根据税收征管的有关法律另行解决。
综上，二审法院认为原黄州市国税局强制扣划上诉人亿宝公司存款的行为违反了法定程序；强制扣划原审第三人罗建民存款及强制饮品公司代亿宝公司缴纳税款的行为缺乏相应的法律依据，均属违法的具体行政行为。一审判决认定事实清楚，审判程序合法，但在原黄州市国税局采取的行政强制措施违法的情况下，未判令承接其职能的黄州区国税局和团风县国税局承担相应的赔偿责任，适用法律错误。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（二）项、《中华人民共和国国家赔偿法》第四条第（二）项、第二十八条、《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第五十七条第二款第（二）项的规定，判决如下：一、撤销黄冈市中级人民法院（1996）黄行初字第08号行政判决；二、确认黄冈市黄州区国家税务局和团风县国家税务局扣划黄州市亿宝发展公司存款50万元、罗建民存款20万元及强制湖北亿宝天然饮品有限公司代缴税款674566.74元的行政强制措施违法；三、责令黄冈市黄州区国家税务局和团风县国家税务局自本判决生效之日起两个月内向黄州市亿宝发展公司返还人民币50万元，向湖北亿宝天然饮品有限公司返还人民币674566.74元，向罗建民返还人民币20万元。赔偿黄州市亿宝发展公司、湖北亿宝天然饮品有限公司和罗建民上述款项的利息损失（自1995年5月起至执行之日止，按中国人民银行同期存款利率计息）。
［评析］
本案的原告黄州市亿宝发展公司1996年3月起诉，黄冈中院2000年4月作出一审裁定：驳回起诉。黄州市亿宝发展公司上诉，同年10月，湖北高院裁定：指令黄冈中院继续审理。2002年1月，黄冈中院再次作出一审判决：撤销税务机关的征税行为，责令税务机关重新作出征税的具体行政行为，驳回原告和第三人的其他诉讼请求。黄州市亿宝发展公司和税务机关均不服上诉，在二审审理期间，因税务机关提出黄州市亿宝发展公司涉嫌虚开增值税发票，本案中止诉讼。2004年8月，本案恢复诉讼。同年12月，湖北高院作出终审判决。历时九年，终于使当事人之间的纠纷得以解决。本案在审理过程中受到新闻媒体和省市领导的关注。现仅就本案涉及的法律问题进行评述：
一、关于本案的适格被告问题
1995年5月，采取强制措施的是原黄州市国税局，1996年5月，机构改革，原黄州市国税局的职能由黄冈市国家税务局直属二分局和团风县国税局承担。2001年8月，黄冈市国家税务局直属二分局更名为黄冈市国家税务局黄州区分局，2004年8月，黄冈市国家税务局黄州区分局更名为黄冈市黄州区国家税务局。根据《行政诉讼法》第二十五条第五款“行政机关被撤销的，继续行使其职权的行政机关是被告”的规定，本案的被告为黄冈市黄州区国家税务局和团风县国家税务局。
二、本案争议的强制措施是刑事侦查行为还是具体行政
行为？是否属于行政诉讼受案范围？
经查，1987年9月，原黄冈县编委发文成立“黄冈县人民检察院税务检察室”，该室为县检察院的派出机构，由检察院、税务局双方抽调干部合署办公，办公地点设在县税务局。1995年5月，黄州市人民检察院税务检察室（原黄冈县人民检察院税务检察室）牵头，黄州市人民检察院和黄州市税务局（后因机构改革其职能由黄冈市国家税务局黄州区分局和团风县国家税务局共同履行）共同参加，由黄州市人民检察院出具协助冻结存款通知书和协助扣划存款通知书，将黄州市亿宝发展公司在中国银行黄冈分行营业部帐户上的存款50万元、罗建民（又名罗小华，当时系湖北亿宝天然饮品有限公司的副总经理）在黄冈市农业银行帐户上的20万元强制扣划至黄冈市金库，同时强令原审第三人湖北亿宝天然饮品有限公司（法定代表人谭根元系黄州市亿宝发展公司法定代表人陈秋莲的丈夫）为黄州市亿宝发展公司支付税款674566.74元。以上三笔款项合计1374566.74元于1995年5月以黄州市亿宝发展公司增值税的名义入账。在税收完税证上黄州市人民检察院税务检察室和黄州市国税局检察室均加盖公章。因此，强制扣划行为及强令代缴税款的行为是黄州市人民检察院和原黄州市国税局的共同行为（加盖原黄州市国税局检察室公章），其中黄州市国税局是利用国家税收方面的行政管理职权对相对人的财产所有权进行处分，是直接影响其权利义务的税务强制措施，因而是具体行政行为，属于人民法院行政诉讼的受案范围。
三、税务强制措施的事实是否清楚，证据是否充分？程序是否合法？
经查，此案是原黄州市国家税务局认为黄州市亿宝发展公司欠税而引起。原黄州市国家税务局认为黄州市亿宝发展公司应当按销售额17%缴纳增值税，但原黄州市国家税务局并未提供证据证明黄州市亿宝发展公司销售额及相关经营情况，亦不能提供黄州市亿宝发展公司应纳税额及欠税额的证据，因此，对黄州市亿宝发展公司的强制措施事实不清，证据不足。同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十六条的规定，税务机关认为纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、收入迹象的，可以责成纳税人提供纳税担保。不能提供纳税担保的可以采取扣押、查封、冻结、扣缴、拍卖等保全措施。本案中，原黄州市税务局认为黄州市亿宝发展公司欠税，并无证据表明纳税人有逃避纳税义务或转移、隐匿财产的行为，既未限期缴纳，又未责令提供纳税担保，直接从黄州市亿宝发展公司强制扣划税款的行为违反法定程序。对湖北亿宝天然饮品有限公司和罗建民的强制措施则是对象错误。因为二者并非纳税主体或强制措施的对象，罗建民是湖北亿宝天然饮品有限公司的副总经理，湖北天然饮品有限公司与黄州市亿宝发展公司是两个各自独立的企业法人。
四、黄州市亿宝发展公司不服税务强制措施，能否不经行政复议程序而直接向法院提起行政诉讼？本案是否适用复议前置的规定？
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十六条的规定，纳税人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先纳税再复议，对复议决定不服的，可以向人民法院起诉。根据最高人民法院司法解释的规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以直接向人民法院起诉。本案并非纳税争议，而是黄州市亿宝发展公司不服税务强制措施，因而可以不经复议而直接向人民法院起诉。本案不适用复议前置的规定。
五、黄州市亿宝发展公司、湖北亿宝天然饮品有限公司和罗建民的诉讼请求是否超过法定起诉期限？关于起诉期限，原黄州市税务局强制扣划税款和强制代缴税款的行为发生在1995年5月，黄州市亿宝发展公司1996年3月提起行政诉讼。原黄州市税务局未告知当事人申请行政复议和提起行政诉讼的权利和期限，适用<<最高人民法院关于执行＜中华人民共和国行政诉讼法＞若干问题的意见（试行）>>第35条的规定，黄州市亿宝发展公司的起诉并未超过起诉期限。同时，原黄州市税务局采取强制措施时，将1374566.74元均作为黄州市亿宝发展公司所欠税款而强制扣划或强制代缴，因此，黄州市亿宝发展公司有权主张对1374566.74元所采取的强制措施违法，同时要求将该款返还给黄州市亿宝发展公司、湖北亿宝天然饮品有限公司和罗建民，因此，税务机关上诉提出原审第三人湖北亿宝天然饮品有限公司和罗建民的诉讼请求超过法定期限的理由不能成立。
作者：张辅伦
