【摘要】在过去的100年间，美国注册会计师从弃公司而选择合伙，到接纳公司形式，再到争得有限责任合伙的法律地位，走过了一条不平坦的道路。其间交织着企业组织形式的创新，会计职业对专业人士形象与地位的诉求，以及为争取自己独特的执业组织形式而孜孜不倦的努力。会计职业参与、推动了企业组织法律制度的变革，并在这个过程中实现了自己的合法权益。其背后凸显的，是专业人士即使在变化的技术、社会、法律环境下也难以割舍的对合伙所蕴蓄的成员平等、合作与个人责任等基本理念的认同，它已经与会计师的职业道德观念熔为一体。
【关键词】会计师事务所 合伙 公司 有限责任合伙 法律创新
【写作年份】2002年

【正文】
     合伙还是公司：早期的选择
  
  
  
  传统上，合伙或个人独立执业是专业人士执业的主要组织形式。有诸多原因导致了这一局面。从专业服务的提供方来看，类似于医生、律师、会计师的专业服务主要依赖个人技能，而较少依赖资本的投入，因此，它与规模化的组织形式（以公司、特别是公众公司为代表）之间没有直接的联系。从专业服务的需求方来看，人们选择医生或律师主要是基于该专业人士个人的信誉、品格和技能。而合伙或个人独立执业这两种方式都突出了执业者个人的角色，不论是信誉、责任心还是技术，客户认为是在与特定的专家打交道。因此，当专业服务逐渐成为职业化活动，习惯也就在职业守则中固定下来，成为了制度，个人独立执业或合伙执业似乎也就成为专业人士无法回避的选择。
  
  但是，公司这种组织形式并非本质上与专业服务势不两立。在美国，早期的注册会计师执业采取公司的形式是比较普遍的，称为“审计公司”或“查帐公司”。 1] 当然，这些审计公司中，既有全体股东均由执业的会计师充任的，也有不具有注册会计师身份的普通投资人参与出资的。在后一种情形下，投资人将投资于审计公司视为一项普通的商业投资决策。
  
  大多数会计师认为，公司化经营具有过强的“商业”色彩，不利于会计师在社会上建立自己作为专业人士的职业形象，因此，在20世纪初，美国注册会计师协会的前身——美国会计师协会就呼吁抵制公司化的运作方式。美国一些州也通过了立法，禁止注册会计师组建公司，同时禁止公司以注册会计师的名义提供会计与审计服务。但是，由于人们（包括会计师自己）对会计师执业的形式始终存在不同看法，特别是，如果一个公司的股东与董事都是会计师的话，公司形式似乎也并不必然导致执业质量的降低。因此，反对公司组织形式的运动持续了二十多年才取得胜利。直到1938年，美国注册会计师协会颁布的职业守则中才确认了禁止会计师事务所以公司化运作的规则。
  
  从此，对于组织化的会计师执业活动而言，合伙不仅成为唯一的制度选择，而且合伙所蕴蓄的成员平等、合作与个人责任也深深地铸入了会计师的职业道德观念中。
  
  
  
  公司化禁令的瓦解
  
  
  
  然而，合伙制一枝独秀的局面只维系了20年。二次大战以后，由于技术的进步以及税收制度、法律环境的变化等方面的原因，美国注册会计师协会的公司化禁令遭到前所未有的挑战。
  
  
  
  1、数据处理业务：公司化禁令的第一处缺口
  
  随着计算机技术的发展，在20世纪50年代出现了专门性的数据处理设备。会计师采用这些设备处理审计数据，可以在会计数据整理方面节省大量人工，显著地提高审计效率。然而，引进这些技术装备的成本太高，而一个合伙制的会计师行并没有多少资金积累，足以负担这一成本。同时，无论哪一家会计师行引进这种设备，在经济上都并不合算。因为任何一家会计师行的业务对于这些设备的强大的数据处理能力来说只是杯水车薪，审计效率的提高并不能带来经济效益的增长。因此，一些会计师行希望组建专门的公司，由这些独立的公司拥有这些设备，为各会计师事务所提供数据处理服务。
  
  美国注册会计师协会职业道德委员会最初认为，这种服务与传统的簿记业务没有本质区别，因此反对会计师设立公司来进行经营。但是，计算机应用的迅速普及是任何人难以阻挡的。在经历了八年的对抗后，1966年，职业道德委员会修改了其第7号意见书，有限度地许可注册会计师在这一特定业务中采用公司组织形式，但是，为了避免公众产生会计师公司化经营的误解，所设立的数据处理公司必须在名称上与实质上都与一般从事审计业务的注册会计师区别开来。 2]
  
  
  
  2、税收优势：合伙与公司的重新定位
  
  瓦解公司化禁令的第二股力量来自税收的考虑。通常来说，合伙的单一税制是其相比于公司的一个显著优势，但是，在美国二次战后建立的雇员退休福利计划中，合伙这种组织形式却暴露出较大劣势。因为，公司为雇员拨付的退休金准备一方面在公司的所得税前扣除，另一方面也不计入雇员的应税收入，公司的管理层在税法上也被视为雇员。但是，在合伙的情形下，由于只有合伙人一个环节的所得税，而且合伙人在税法上不视为合伙的雇员，因此，合伙为合伙人拨备或建立的退休金准备无法在税前抵扣，只能全部计入合伙人个人所得税的应税税基。这引起了包括会计师、律师、医生在内的专业人士的强烈不满。他们在一些州推动州议会通过立法，许可专业人士组建专业服务公司（professional corporation，P.C.）或“专业服务联合体”（professional service association），而合伙人则转变为公司的雇员。 3]
  
  但是，美国注册会计师协会职业道德委员会并不赞同其成员选择这种专业服务公司的形式。反对的原因固然是对这种名为公司、实为合伙的新兴组织形式最终能否获得税法上的承认存有疑惑， 4] 更主要的是担心会计师事务所注册为公司可能在公众心目中造成的恶劣影响。
  
  
  
  3、初起的诉讼风潮：压垮骆驼的最后一根稻草
  
  最终令美国注册会计师协会改变对公司化的敌视态度的，是美国60年代后期出现的几起针对会计师的重大诉讼。巴克雷斯建筑公司案（BarChris）、耶鲁捷运公司案（Yale Express）、大陆售货公司案(Continental Vending Co.)这三大案件，不仅确立了会计师因证券发行中的虚假报告而需要承担民事赔偿责任，更令会计师首次尝到了刑事责任的滋味。以美国注册会计师协会主席为首的八位最有声望的业内人士提供的专家证言，也未能改变刑事制裁的命运。在这些案件中，审计准则的脆弱地位，原告提出的巨额索赔金额，法官、陪审团的态度以及美国证券委员会的“杀一儆百”的方式，都令会计职业界大为震惊：会计师的全部身家财产可能因为一个审计疏忽而灰飞烟灭。
  
  为了给会计师提供一个保护伞，1969年，美国注册会计师协会紧急修改了《职业道德守则》，允许会计师事务所在遵守职业道德守则所确立的限制条件下，改制为公司形式开展审计以及其他业务，期望公司的有限责任能消弭会计师遭遇的灭顶之灾。
  
  在合伙与公司之间矗立20年的高墙轰然坍塌了。
  
  
  
   寻找公司之壳
  
  
  
  公司化的禁令虽然解除了，但是传统的公司法框架却并没有提供一个特别适合会计师事务所需要的模式。
  
  
  
  1、传统公司形式
  
  在美国，公司法对公司的基本分类是公众公司与封闭公司（close corporation）。前者意在公开资本市场上融资，后者主要为家族企业或小企业采用，法律规定其股东人数在35-50人之间。两种公司形态对会计师事务所来说都不太合适，因为对出资人有限责任的保护是以其遵循公司法规定的管理程式为代价的。即使是受到法律管制较少的封闭公司，其经营也必须遵守公司法的一些基本规则，如董事会的设置，公司事务的决定程等等，否则就可能导致“揭开公司的面纱”，使股东丧失有限责任的保护。这一切与会计师执业组织的管理方式并不协调。此外，不论是公众公司还是封闭公司都有双重税负问题， 5] 这也大大减少了这类组织形式的吸引力。
  
  
  
  2、专业服务公司：空洞的法律之壳
  
  如前所述，各州仓促通过专业服务公司的立法纯粹是基于税收目的，令合伙人获得雇员的地位，以抵扣合伙为合伙人拨备的退休基金，因此，立法者并无意在商业组织法方面创设一种新的形式，也没有考虑专业服务公司所特有的、但在一般商业公司法中不会涉及的问题。例如，专业服务公司是否应当有业务范围限制？专业公司是否可以吸纳非专业人士作为出资人？如果不行，当一个专业人士股东去世时，其股份如何处理，等等。特别是，由于专业服务公司在拨备退休金方面出现大量钻税法空子的行为， 6] 美国国会在1982年统一了公司与各类非公司企业在拨备退休金准备问题上的税收待遇，从根本上消除了设立专业服务公司的税法动机。这样，随着专业服务公司数量的锐减，各州立法对这种新的组织形式的关注就更少了。含糊不清的立法规定，各州之间相互冲突的司法判例，导致专业服务公司的法律框架存在很大的不确定性。
  
  一个最典型的例子反映在专业服务公司成员（即传统的合伙人）的责任问题上。在拥有了公司之壳后，公司成员是否还需要对公司的债务，不论是由自己的还是其他成员（合伙人）的不当执业行为引起的债务，承担个人连带责任？司法判例的结果是五花八门。而权威学者则认为，改制为公司后，特定专业人士所享受的法律待遇以及专业责任并没有变化，公司之壳也不能豁免他们对执业过失所应承担的个人责任。 7] 为此，美国公司法委员会起草了《专业服务公司补充立法范本》，力图统一各州的责任规则，但结果却是形成了三个备选方案，既有公司式的有限责任，又有合伙式的无限责任，还有例外责任。 8] 与其说这是在统一各州规则，不如说是对混乱的现状的描述。
  
  事实上，会计服务公司得以正常运作，在很大程度上归功于美国注册会计师协会的职业道德守则。当1969年美国注册会计师协会修改职业道德守则，许可会计师有条件地组建公司时，它所设定的限制条件涉及到会计公司的名称、目的、所有权、内部管理、法律责任诸方面，客观上为会计公司的运作奠定了制度框架，真可谓无意插柳柳成荫。这些限定条件包括：（1）会计公司的名称中必须带有至少一个以前的会计师行合伙人或股东的名字，不得采用完全虚构的公司名称；（2）会计公司不得进行与注册会计师传统业务不适配的任何商业活动；（3）会计公司的股东必须是在美国有资格执业的注册会计师，且自始至终持有在会计公司中的权益，同时是该权益的受益人；（4）会计公司必须制订章程，要求不再具有注册会计师资格的股东在合理的期限内将股份转让给适格的人，或者由公司收回该股份；（5）公司首席执行官必须是公司的股东，同时具有董事身份；公司的董事和其他管理人员最好全部是注册会计师；如果必须聘请非会计专业人士担任董事或经理，不得赋予他们对专业事项的管理权限；（6）公司化运作并不改变股东、董事、经理或雇员遵守美国注册会计师协会执业守则的义务；（7）会计公司的股东必须对会计公司以及雇员的行为承担连带责任，除非公司投保的职业险或者留存收益足够保护公众的利益。 9] 会计公司也不得通过设立子公司等形式来隔离自己应当承担的责任。
  
  然而，职业道德守则可以在一定程度上约束会计公司的行为，但它毕竟不是对专业服务公司法定权利义务的描述，因此并不能替代一个明确的新公司组织形式的法律框架。
  
  人们仍在寻找。
  
  
  
  3、有限责任公司：“自由”观念的冲击
  
  在专业人士的大力推动下，1977年，怀俄明州颁布了美国第一个《有限责任公司法》，许可一个或一个以上的人（包括法人）设立有限责任公司，从而在美国企业组织法律制度中增加了一个新的概念——有限责任公司（limited liability company，简称为LLC）。 10]
  
  与我国以及绝大多数西方国家《公司法》上的“有限责任公司”的概念完全不同，美国法下的“有限责任公司”糅合了公司的独立性与合伙的灵活性双重优点，既保持了出资人对公司债务的独立性，同时又在公司内部事务管理方式上拥有多种选择，因此被公认为是一种受到法律限制最少的组织形式，最适合小企业的需要。
  
  例如，有限责任公司法规定，公司成员对公司债务承担有限责任，但如果公司成员在章程中作出选择，也可以承担无限责任；公司可以采取合伙式的成员经营（member-management）的方式，也可以采取公司式的经理经营（manager-management）的方式，甚至可以采用类似于我国承包制的信托管理方式； 11] 公司成员对公司债务依法享有的有限责任保护，不因未遵守一般公司应遵守的法定程序而丧失；等等。1988年，美国税务当局裁决有限责任公司在符合某些条件时可以免纳公司所得税，从而消除了有限责任公司税法地位的不确定性，这一组织形式迅速在美国各州蔓延开来，成为新设企业中最流行的组织形式。
  
  然而，有限责任公司并没有成为职业组织的新宠，尽管它是在专业人士的大力推动下出现的。究其原因，一方面，专业人士长期以来习惯合伙经营下个人形象的塑造，对公司化仍然有一些排斥心理；另一方面，有限责任公司作为一种全新的企业形式，如此宽松的法律规则究竟会产生什么后果，尚无多少判例可资借鉴，缺乏普通合伙或公司组织形式的明确性和可预见性。尤其是采纳经理经营方式的有限责任公司，其成员的权益转让很可能被视为证券法上的“投资合同”，从而触发证券监管机构的干预，这更令专业人士望而却步。
  
  尽管如此，有限责任公司这一新的组织形式给人们观念上的冲击是巨大的，它标志着长期以来被人们视为神圣不可侵犯的一些法律原则动摇了，传统公司、合伙形式之间差别不再被视为不可逾越的鸿沟。显然，70年代以来经济学家对企业制度的“契约论”解释对此功不可抹。立法者和公众逐渐接受这样一种观点：企业组织形式是经营者减少经济活动的交易成本的一种选择，其各个要素可以进行合理的配置以创造出最为人们需要的商业活动的组织形式，由此引发了“商业组织法律制度的革命性变革”。 12]
  
  的确，如果可以创设出一个有限责任公司来融合合伙与公司各自的长处，为什么不能直接改革合伙制度，为专业人士提供一个其所熟悉的组织形式？
  
  在这样一种背景下，有限责任合伙的出现只待时日了。
  
  
  
  有限责任合伙的诞生
  
  
  
  对会计师来说，历史颇有些令人不快的相似——改革的最后一声号令总与法律责任有关。60年末兴起的法律诉讼，解除了会计职业对公司化的最后一丝抵抗；而80年代末出现的储蓄与信贷协会危机（以下简称储贷协会危机）以及随之而来的诉讼爆炸，则成为有限责任合伙诞生的催化剂。
  
  储贷协会危机不仅是美国金融业的一场灾难，同时将那些为储贷协会进行审计与法律服务的会计师和律师拖入深渊。500多家破产的储贷协会留下上千亿美元的损失，其监管者——美国联邦存款保险公司在收拾残局时毫不犹豫地将会计师和律师推上了被告席。大会计师行都为此付出了代价。 13] 1992年，美国亚利桑那州的一个陪审团，就普华会计公司在该州一家储蓄信贷协会中的审计过失，判决普华赔偿3.38亿美元。这一判决结果震惊了会计职业界，也促使其他大会计师行与监管者达成了一揽子和解赔偿协议，安永支付了4亿美元，德勤付出了3.12亿美元，毕马威付出1.86亿美元。而当时排名第七的Laventhol & Horwath 会计师行则在风暴前夜宣布破产。 14] 面对巨额的赔偿，那些并不从事金融业务审计的合伙人也无法逃脱责任，连带损及个人财产，尽管他们可能对这些审计业务毫不知情。
  
  在如此严峻的形势下，1991年德克萨斯州所颁布的美国第一个《有限责任合伙法》无疑是对专业人士莫大的安慰。它规定：“一个专业合伙中的合伙人对另一个合伙人、雇员或合伙代表在提供专业服务时的错误、不作为、疏忽、缺乏能力的或者渎职的行为，除其在合伙中的利益外，不承担个人责任。”普通专业合伙组织只要通过简单的注册程序就可以转化为有限责任合伙，从而免除合伙人对其他合伙人的侵权行为的连带责任。
  
  当然，对于陷于储贷协会危机之水深火热中的会计师或律师而言，这一安慰更多地是纸面的，因为它无法解除专业合伙组织在转化成有限责任合伙前的行为所承担的法律责任。但是，这一立法毕竟将专业人士梦寐以求的组织形式——即保留合伙的特征，又限制合伙人的责任——变成了现实，因此它受到专业人士的热烈欢迎。不仅是传统的职业组织，如会计师行、律师行等等，迅速注册为有限责任合伙，甚至连有100多年历史的老牌投资银行——高盛，也加入了有限责任合伙的行列。
  
  继德州之后，美国各州出现了制订此项法律的热潮。有限责任合伙的规则也逐步完善起来，责任保护的范围从侵权责任扩展到合同责任，有些州甚至扩大到合伙一切的直接或间接债务；保护债权人的必要措施也建立起来了，从强制保险、设立赔偿基金到限制分配，要求合伙人对自己的不当执业行为承担直接的个人责任，等等，力图在保护合伙人的同时为债权人建立必要的替代赔偿资源。1996年，为了协调、统一各州有限责任合伙的规则，美国统一州法委员会对1994年刚颁布的新的《统一合伙法》进行了修改，增加了“有限责任合伙”和“非本州有限责任合伙”的条款，从而将有限责任合伙正式纳入《合伙法》的框架下。一种新的、为专业人士所认同的企业组织形态，在美国的商业组织法中牢牢地扎下了根。
  
  
  
  回首百年
  
  
  
  对于美国的注册会计师而言，从早期弃公司而选择合伙，到接纳公司形式，再到获得有限责任合伙的法律地位，一百年间走过了一条不平坦、螺旋上升式的道路。其间交织着企业组织形式的创新，会计职业对专业人士形象与地位的诉求，以及为争取自己独特的执业组织形式而孜孜不倦的努力。它们构成了一幅幅虽说不上波澜壮阔，但也足以称得上动人心魄的画面。专业服务公司、有限责任公司、有限责任合伙这些组织形式的创设，虽然主要是法律界的活动，但是它们与每一个专业人士，特别是会计职业的利益密切相关。会计职业积极地参与、推动了相关的法律制度变革，并在这个过程中，主张了、实现了自己的合法权益。其背后不时凸显的，是专业人士即使在变化的技术、社会、法律环境下也难以割舍的对合伙所蕴蓄的成员平等、合作与个人责任等基本理念的认同，它已经与会计师的职业道德观念熔为一体。法律责任的利剑曾一度近乎斩断二者之间的联系，但它最终还是延续下来。
  
  给人留下深刻印象的，还有在这个过程中执业会计师与作为职业组织代表的美国注册会计师协会之间的既冲突又合作、相互挑战又相互促进的关系。执业会计师为追求个体利益，面对技术方面的、税收制度的以及法律风险方面的变化，在组织形式上大胆突破；而协会则从全局出发，用职业道德的手段对冒进的个体施加一定的约束。最典型的当属美国注册会计师协会在解除公司化禁令同时，对会计公司设定的限制条件，对会计师职业责任的强调，以及对会计公司建立“足够保护公众的利益”的保险金或留存收益额的强制性要求。在协会与执业会计师之间的互动过程中，个体利益与整体利益的有机平衡一步步得到实现，从而最大限度地维护了会计职业的社会形象。
  
  有限责任合伙法的颁布，意味着包括会计师在内的专业人士长期以来在组织形式方面的努力可以暂时告一段落。但是。它并不意味着作为合伙人的会计师从此无任何个人责任之虞。有限责任合伙法只是解除了一个合伙人对自己不知情的其他合伙人的执业过失或欺诈行为承担连带责任的风险，合伙人依然要对自己的行为负责，也要对自己所管理或监督的合伙员工的行为负责 15]]。作为专业人士，不论采取哪一种组织形式，其执业活动也抹不掉个人品格与技能的色彩；而勇于承担个人责任，正是一个专业人士取信于客户与公众，卓然挺立于社会的一个重要标志。
  
  还需要指出的是，获得有限责任合伙的法律地位，也不意味着一个专业组织内部管理上的问题就迎刃而解了。不论是合伙、公司还是有限责任合伙，这些组织形式通常被称为经济活动的法律框架。既是框架，主要是解决专业人士对外的关系，特别是对外的法律责任问题，而不是提供一个内部管理的方案。有限责任合伙的管理，如同普通合伙的管理一样，主要由合伙人之间的协议来确定原则，最终需要通过合伙人之间的精诚合作来实现。
  
  
  

【注释】
a 本文即将刊发于《中国注册会计师》杂志。
   

   
1] Carey,John.L., The Rising of Accounting Profession: to Resonsibility and Authority, 1937-1969, New York: AICPA Inc., 1970，p468。
   

   
2] 第7号意见书的内容是：（1）注册会计师不得以公司的形式为公众提供数据处理服务；（2）注册会计师协会的会员可以以公司的形式为其他会员提供数据处理服务；鉴于以广告方式招揽业务可能会引起公众的注意，此类数据处理公司不能做广告，只能直接与其他会员联系业务；（3）将数据处理设备的空余时段提供给大众使用，即公司不提供任何系统设计、数据分析或其他服务，而只是纯粹地提供机器，不构成注册会计师业务，公司可以就“使用时段”做广告，但不得在其中提及注册会计师的名字或暗示与注册会计师有关。同上注，Carey书, 第470-471页。
   

   
3]组建专业服务公司的只能是那些需要取得州执业牌照的专业人士，如会计师、律师、建筑师、按摩师、整骨师、内科医师、外科医师、验光师、牙医、足病医师、手足病医师、兽医等。
   

   
4] 美国税务机关在1969年承认了这类专业性的服务公司在税法上的公司纳税人地位。关于税法对专业人士采用公司组织形式的影响，参见Robert W. Hamilton, Corporations Including Partnerships and Limited Partnerships: Cases and Materials (3rd ed.)，ST. Paul, Minn: West Publishing Co., 1986, 第31-36页。
   

   
5]美国税法上的S公司规则赋予了封闭公司选择成为“S公司”的权利，从而可以免纳公司所得税，但是税法上的S公司也有不少限制条件，如股东不超过35人，全部为自然人，股份单一等等。因此，并非所有的封闭公司都可以获得免纳公司所得税的待遇。
   

   
6]例如，一些事务所年纪较大的合伙人将几乎一半的收入用于建立退休基金，但另一方面却大肆借钱消费，以保持自己奢华的生活水准，这样拨备的退休金以及借款利息都可以税前扣除，从而极大地减少了合伙人的所得税义务。另一个典型的滥用是，一些事务所改制为公司的联合体，即每个合伙人自己注册为一人公司，而后这些公司再组成一个合伙。在这种安排下，每个合伙人可以尽情地安排自己的退休金准备的拨备事宜，从而最大限度地减少纳税义务。针对这些滥用，1982年，美国国会通过立法，对专业服务公司拨备的退休金准备加以限制，同时显著提高非公司型企业为业主或合伙人建立的退休金准备的税前扣除额，事实上统一了公司与各类非公司企业在拨备退休金准备问题上的税收待遇，从而令设立专业性服务公司的税法动机不复存在。同注3，Hamilton书，pp34-35。
   

   
7]参见Black’s Law Dictionary 关于“professional corporation”一条，Black’s Law Dictionary （5th），ST. Paul Minn: West Publishing Co. , 1979, p309。
   

   
8] 美国公司法委员会在其《专业服务公司补充立法范本》第34条中，建议采纳下列条款：
   

   
（a）受聘于本州或外州的专业服务公司，提供专业服务的任何人，应当对其个人参与的疏忽、违法行为或不行为承担个人责任，如同他是一个一人公司的业主一样。但是，除非他同时负有选派、监督或者配合其他人工作之职责，否则他不对其他人的上述行为承担个人责任。
   

   
（b）本州或外州的专业服务公司应对其雇员在正常业务范围内的行为以及其他表面看来是代表公司行事的行为承担责任。
   

   
备选条款1
   

   
（c）除非法律另行规定，否则一个专业服务公司股东的法律责任范围不大于一个普通股东按照《商业公司示范法》应承担的责任；
   

   
备选条款2
   

   
（c）除非法律另行规定，否则，在一个专业服务公司按照上述（b）款承担责任的情形下，每个股东都应当对公司的债务承担个人连带责任，如同一个合伙人对合伙债务的责任一样。
   

   
备选条款3
   

   
（c）当一个专业服务公司按照上述（b）款承担责任时，每个股东都应当对公司的债务承担个人连带责任，如同一个合伙人对合伙债务的责任一样，除非（1）法律有另行规定；或者（2）公司按照本条(d)款的规定为专业责任提供了担保，且有关的债务在担保的合理界限内。同注3，Hamilton书，p40。
   

   
9] 1969年，美国注册会计师协会执行委员会对“足够保护公众的利益”的保险额或留存收益额作出解释：每个股东/经理5万美元，员工的保险总额为200万美元。确定这些数据的依据，一是当时有一些州正在考虑对会计师责任的立法限制，其中就有每个股东/经理5万美元的标准，二是当时还没有赔偿额超过200万美元的诉讼。因此，协会认为这样的保障应当是充分的。但是，70年代以后的诉讼表明，这一标准显然太低了。
   

   
10] 需要注意的是，Company 与corporation 在我国虽然都被翻译为“公司”，但它们在英文中却是两个完全不同的概念。Corporation是一个实体，具有独立的法律人格，类似于“法人”的概念。而Compnay的基本意思是“伙伴”、“同伴”，并不带有独立实体的含义，因此不是一个特定的法律术语，只是企业的统称。因此，一个经济组织在其名称中带有“company”一词，并不意味着它就是我们通常理解的公司法人。美国传统公司法中的公司法人只有两类，公众公司（corporation,）和封闭公司（close corporation），没有“有限责任公司”（limited liability company）的概念。参见宋永新：《美国非公司型企业法》，北京：社会科学文献出版社2000年，第176页。
   

   
11] “江平教授关于金融立法的讲演”（下），《中国律师》2001年第6期，第63页。
   

   
12] 同注10，宋永新书，第233页。
   

   
13] 储贷协会（saving & loan association）和性质相同的节俭社团（thrift association）是美国的小型地方性金融机构，主要业务限于吸纳一般存款，并给储户发放利率较低的购房款，存贷利差是其主要利润来源。由于美国70年代中期以后出现通货膨胀，市场利率大幅上扬，这些机构发放的长期住房抵押贷款利率收益低，无法支付存款人索要的市场利率，政府遂放开了对它们的业务限制。这些机构转向风险较高甚至投机性的业务，导致大量坏帐损失，众多储贷协会在80年代破产，称为储贷协会危机。关于会计师在储贷协会危机中的法律责任问题，参见Jan S. Blaising，ARE THE ACCOUNTANTS ACCOUNTABLE?AUDITOR LIABILITY IN THE SAVINGS AND LOAN CRISIS，Indiana Law Review，1991。
   

   
14] Herwitz, David R. & Barrett, Matthew J., Accounting for Business Lawyers: Materials, 2nd edition, Westbury NY: the Foundation Press, Inc, p188。
   

   
15]] 有关LLP下合伙人的法律责任问题，参见“有限责任合伙解析”，《中国注册会计师》2001年第11。
   

   

   

【参考文献】
1. Robert W. Hamilton, Corporations Including Partnerships and Limited Partnerships: Cases and Materials (3rd ed.)，ST. Paul, Minn: West Publishing Co., 1986, 2. Carey,John.L., The Rising of Accounting Profession: to Resonsibility and Authority, 1937-1969, New York: AICPA Inc., 1970. 3. 宋永新著，《美国非公司型企业法》，社会科学文献出版社，2000年11月第1版。
刘燕