伍玉联：公共财政的法治基础
发布日期：2009-06-03 文章来源：互联网
摘 要：文章首先解释了公共财政的含义，然后从公共财政的内容入手论述公共财政的法治基础。财政权力活动、财政管理活动、财政监督活动三者构成财政活动的全部，与之相对应，税收法定主义、预算法治、财政监督法治构成财政权力活动、财政管理活动、财政监督活动的法治基础，因此，税收法定主义、预算法治、财政监督法治就构成公共财政的法治基础。
关键词：公共财政；法治基础；税收法定主义；预算法治；财政监督法治
一、 公共财政的含义
公共财政是与市场经济相适应的政府为纳税人提供公共产品的法治财政。公共财政是指市场经济条件下的财政，在市场经济条件下，相对市场机制而言，政府的职能是弥补市场的缺陷，满足社会公共需要，财政则是实现政府职能的物质基础。正是因为市场经济条件下财政存在和发展的主要依据在于满足社会公共需要，市场经济条件下的财政亦被称为“公共财政”。依据西方财政学理论，财政之所以有必要存在是因为有一类可以满足公共需求，但却无法通过市场机制自发供给的公共产品必须由政府这个公共主体予以提供，因为政府提供公共产品是采取非市场方式的，不具有赢利性，且对所有的主体一视同仁，平等地提供服务、平等的收取费用，再加之民主代议制度下必须符合建立在个人利益基础上的公共利益，接受选民的监督，因此这种财政活动具有明显的公共性，故而称之为公共财政[1]。
本来，财政的英文是Public Finance，即公共财政。在西方国家里，财政就是公共财政，而在我国，财政的概念是指计划经济体制下的财政，或现在意义的基础财政，公共财政是市场经济条件下的财政。因此，在我国的语境下探讨公共财政别有一番风味。
公共财政是按国家(政府)提供公共商品的决策方式来划分的类型，与此相对应的应是“家计财政”和“计划财政”。在公共财政模式下，经济建设投资支出的比重，随着市场经济发展阶段的变化而改变，著名发展经济学家罗斯托和财政学家马斯格雷夫关于“公共支出增长的发展模型”大致为我们在公共财政模式下安排经济建设投资支出的比重提供了定性参考，但具体比重则要视经济发展的具体情况而定。搞公共财政的目的在于根据社会主义市场经济下社会公众的意愿来提供公共物品，满足社会成员的社会公共需要，从而通过财政与市场的分工与合作，充分发挥两种机制各自的优势，尽可能提高全社会资源配置的效率，使有限的资源更好地满足全社会成员不断增长的物质文化生活的需要。
公共财政有几个鲜明的特征，首先就是要以满足公共需要为主要目标和工作重心。而以提供公共产品和服务作为基本方式，是公共财政的第二个特征。这个要领要处理的是政府和市场的关系。市场应该成为资源配置的基础机制，以寻求生产力的最大解放和最高的总体效益。事实证明，千千万万市场主体分散决策这种运行机制、资源配置机制，更有利于解放生产力。但是市场有缺陷，有其失灵的领域，我们就必须在这些领域，特别是在公共产品和服务不能有效提供的领域，由政府担负起应该负的责任，职能应该到位。公共财政的第三个特征就是要以权力制衡的规范的公共选择作为决策机制。公共财政必须实行政府理财的宪政化、法治化、民主化。税收所得的收入和支出要绝对分开。收税的机关不能决定钱如何使用。第四个和公共财政紧密相连的基本特征，是公共财政在管理运行上必然是以现代意义的具有公开性、透明度、完整性、事前确定、严格执行的预算作为基本管理制度。这里说到的公开性又是和公共财政的表述直接呼应的，就是不能把什么都放在桌面下藏着，由部门内部少数知情人来讨论，而是要最大限度地把信息提交给社会成员。但除特殊的机密外，如某些国防问题。除此之外，应该公开的一定要有公开性，公开性要具体落实在透明度上。
对公共财政的概念、类型归属以及具体特征进行了讨论会之后，我们对公共财政的含义就有了基本的了解，接下来就可以开展公共财政的法治基础话题的探讨。
二、公共财政的法治基础
关于公共财政的法治基础这样的话题，已有相关的文献进行了论述，作者把公共财政的基础归结为两点[2]：1，法律体系的健全；2，法律得到普遍遵从。我认为，作者点到了公共财政法治基础的一般要求，但是没有从实质的地方抓住要害。作者的这一种论述仅仅是对公共财政法治基础进行了概念上的简单推演[3]，并没有从公共财政的特点出发进行论述。依据作者的思路，任何制度任何文明的法治基础都可以说成这两点。我们可以说金融法治的基础是法律体系的健全和法律得到普遍遵从，我们也可以说经济法治的基础是法律体系的健全和法律得到普遍遵从，我们还可以说刑事法治的基础是法律体系的健全和法律得到普遍遵从，等等。这样一来，公共财政法治基础的特征论述就被隐藏起来。我认为这样一种视角的论述有着一定的意义，但是对公共财政的法治建设并不能起到很实质的和指导化的作用。本文试图突破这样一种视角，从公共财政的独特内容入手来谈公共财政的法治基础。
公共财政活动的内容根据其性质可以分为财政权力活动和财政管理活动。财政权力活动国家为了达到筹集必要资金的目的，应用其同志权力对国民进行命令、强制的活动。财政管理活动管理、使用已经筹集到的资金的活动。前者有关的最重要法律法规就是税收法律法规，后者有关的最重要法律法规是预算法律法规[4]。除了财政活动的这两方面外，讨论财政还必须讨论财政监督活动，财政监督活动 是国家为保障财政分配活动正常有序运行， 对相关主体的财政行为进行监控、检查、稽核、督促和反映的总称。财政监督的本质可以概括为在实现财政分配基本职能过程中体现的国家主体对其他相关主体的一种制约功能。财政权力活动和财政管理活动是财政活的最主要和最核心的内容，财政监督活动是公共财政活动里与财政权力活动和财政管理活动相支撑的内容，三者构成财政活动的全部，没有任何一部分的公共财政都是不完整的公共财政。
我们本文就从这三方面的内容入手来谈公共财政的法治基础。财政权力活动的法治基础是税收法定主义，财政管理活动的法治基础是预算法治，财政监督活动的法治基础是财政监督法治。下面我们就对税收法定主义、预算法治、财政监督法治分别进行论述。
（一）税收法定主义
税收法定主义的含义税收法定主义，又称为税收法律主义、税捐法定主义、税收法定主义原则和税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。 日本著名的税法专家金子宏认为，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这个原则就是税收法律主义。” 关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[5]。
1、课税要素法定原则。课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面．议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则”[6]。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。
2、课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。 为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。
3、税收程序法定原则。其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。
只要我们实现了上面所说的三方面的制度要求，我们也就实现了税收法定主义，我们也就奠定了财政权力活动的法治基础。
（二）预算法治
国家预算是一个国家财政管理中最具有决定意义的内容，它的产生和发展内在地符合了市场经济发展对政府管理自身和宏观调控的要求。预算法治是国家财政管理活动的法治基础。政府预算法治化是财政法治化的基本途径和手段[7]。.法治性是政府预算的灵魂与实质，是政府预算赖以产生和存在的基本标志。在政府预算制度的规范与约束下，国家财政的根本权限转移到了社会大众手中，公民通过议会掌握了政府及政府则政行为的决定权和监督权。我国1995年开始实施《预算法》，标志着我国政府预算管理法治化上了一个新台阶，到目前为止，我国己在政府预算制度的改革方面迈出了若干重要的步骤，如编制部门预算、建立国库单一账户制度等。详细言之，预算法治包含如下方面的内容。
1，树立预算的法律权威性。仅仅有相关法律但没有得到很好的遵守和执行，法律就等于一张无用的废纸。法律能得到很好的遵守和执行是法治的应有之意，几千年前的亚里士多德就说到：法治包含两层意思，一是有良好的法律，二是良好的法律能得到人民的遵守和执行。预算法治的实现也同样有赖与预算法律权威性的树立，预算没有法律权威性就无从预算法治，进而就导致公共财政法治基础的一部分的缺失。在我国目前的政府预算的法律领域里，虽然已经有了相关的政府预算法律，但是没有很好的得到遵守和执行，离政府预算法治化尚有很长的路要走。在我们政府部门里，知道人大会通过的各级政府预算具有法律效力的人并不多，而愿意严格遵守的人就更少。而在普通大众之间，政府预算的权威性就更小了。在政府预算的执行过程中，随意增加减少收支，乱批条子乱开口子的现象仍然存在，而普通民众对这样的现象有没有太多的反应。这样一来，我国政府预算的法律权威极低，政府预算法治无从谈起。因此，要实现政府预算法治，首先就要严肃我国政府预算的法律权威，坚决杜绝没有相应法律授权的财政收入和支出活动的发生。对违背政府预算的行为必须建立相关制度对之进行制裁。在美国，联邦政府多次由于没能通过联邦预算而部分关门，这样的政府预算权威在我们国家的现阶段不现实也没必要，但其中所表现出来的对政府预算权威的遵从是我们应当借鉴的。
2，保证预算的统一性、公开性。统一性和公开性也是法治化的应有之意。预算法治要求政府预算的统一性，要求预算外和制度外财力不要游离于政府预算之外，保证政府财力不要分散。应当通过财税法律的相关制度建设，把除某些特殊需要的之外一切政府收支都纳入各级政府预算之内。预算的公开性也是预算法治的要求，尽可能公开政府预算是确保政府活动受到社会公众约束和监督的基本条件。我国的政府预算向来缺少公开性和透明度。几十年来我国通过报刊杂志公布的政府预算从来都只有几个收支大类的数据，没有明细化的数据材料。每个数据少则以十亿元，多则以百亿元乃至千亿元计，从来没有具体化的数表。如此庞大的数额，使得其数据所包含的意义根本无法体现，也就谈不上政府预算的公开性了。在有些部门和地方，为了维护自身的集团利益，往往有意采用种种方法和手段隐瞒自身的财政收支状况，从而极大地增加了我国政府预算的模糊性，极端者甚至将预算数据列为最高机密，真实数据只有少数几个人知道。我国财政活动中这种不公开性和模糊状态往往造成触日惊心的严重浪费、腐败。坚强政府预算公开性建设刻不容缓。要实现预算法治就要求我们保持预算的统一性和公开性，预算的统一性和公开性是公共财政的法治基础在预算领域里的规则要求。
3，坚持预算的计划性和程序性。预算法治要求预算的计划性和程序性。政府预算直接体现着政府的政策意向，直接关系到社会经济运作状况的好坏，因而必须预先作出周密的计划。我国目前的各级政府预算仍然缺乏科学性和计划性。为此，必须将我国政府预算的编制时间大大提前，争取在上一财政年度的年初就着手本财政年度的预算草案的编制和立法审议工作，并力争在本财政年度开始之前通过政府预算。只有这样，各级人大会才能有充分的时间对政府提出的预算草案进行讨论、修改和审批，从而形成具有科学性的各级政府预算。强化政府预算的政治程序性也是预算法制的重要问题。预算草案的提交、审议到批准要严格按程序进行。预算执行的追加追减和审计决算要有严格的程序规则作为约束。我国现有的预算制定程序性不强，预算草案的提交、审议到批准的全过程很简单。预算执行的追加追减和审计决算等活动，主观人为的因素都太强，没有遵循法定程序而乱收乱用的现象屡屡发生，社会公众和人代会难以通过预算程序有效地规范、约束和监督政府及其则政活动。为此，必须严格遵循既定的政府预算程序，从而使政府预算真正成其为政府预算。
（三）财政监督法治
财政监督是有财政权的主体对国家财政收支活动所实施的检查与监督行为[8]。加强财政监督，可以使财政经济保障职能得到更好实现，可以保障财政资源合理、公平地分配，可以有效调节社会经济关系，促进经济发展，实现社会公平，财政监督可以使财政的各项职能得到更好的发挥和体现。财政监督从本源上说，它是广大社会民众对于国家财政活动的监督，是民意的要求。民意监督的基本方式是法律监督。在民主法制国家，法律是民意的集中体现。法律规定国家财政收支的范围、规模、方式和程序，还要规定对国家财政活动各方面和各环节的监督、检查，规定对于财政活动中违法行为的法律责任和法律制裁。法律中关于后面的这些规定，便属于财政监督法律规范。财政监督法律规范是财政法中不可或缺的组成部分，财政监督法治化是公共财政法治基础的重要的一部分。要实现财政监督法治，我们需要如下方面的工作。
1，完善的财政监督法律体系。
财政监督法律是调整财政监督主体在对财政主体的财政活动进行监督的过程中所发生的社会关系的法律规范的总称[9]。完善的财政监督法律体系是财政监督法治的基本前提。要做到建立完善的财政监督法律体系，有几方面需要我们注意。首先要实现财政监督法律体系的全面性，财政监督法律体系要覆盖国家财政活动的各个方面和各个环节。我国当前最重要的是完善预算监督和国有企业财务监督等方面的立法。然后要保证法律效力渊源和法律表现形式的一定高的层次性。我国当前有关财政监督的立法、效力层次和权威性不高。国家最高权力机关制定的法律不多，大量的是行政法规、部门规章或地方性法规和规章。其中有些规定互相矛盾，甚至同国家有关法律不一致。我们认为，凡是有关财政监督的基本原则和各项基本法律制度，应当由国家最高权力机关制定为法律。国家立法机关应当制定一部综合性的财政监督法，同时，立法机关需要在分别制定的诸如预算法、税法、国有资产法和国有企业法等基本法律中，进一步加强有关财政监督规定。也可以在这些基本法律之外，再颁布各有关财政领域的专门财政监督法律。这样就可以提高财政监督法律的位阶和效力等级。当然，除这里所说的两点，建立完善的财政监督法律体系还有许多其它的工作需要我们注意，这里只是提示性的建议。
2，财政监督法律的良好实施。
有了完善的财政监督法律体系并不能就实现财政监督法治，还需要制定出来的财政监督法律规范能得到很好的实施，这是经典法治论中关于法治两个基本元素的基本要求[10]。在我国目前阶段，我们需要从如下方面保证财政监督法律规范的良好实施。一，确立规范的财政监督方式。财政监督方式要逐步由侧重于专项的、事后的、突击性的监督检查方式，向经常性的、全过程的监督方式转变，立足于财政管理，着眼于财政活动的全过程，通过进行日常监督检查，发现财政管理过程中存在的问题，真正形成监督与管理并重，日常监督管理与专项监督检查相结合的财政监督工作新方式。二，强化财政监督手段，赋予财政机关更多的监督权限。三，严格财政监督法律责任。等等。在具体的部门法角度看，要落实《预算法》，加大对财政收入的监督检查力度；落实《会计法》，加大会计工作秩序的规范和整顿力度；落实《政府采购法》，加大财政支出管理力度，等等。
3，普遍化财政民主法治意识。
逐步提高全体民众的财政民主法制意识对于实现财政监督法治同样有着重要的意义。财政民主法制意识的核心是端正对财政的本源和本质的认识，真正明确财政乃取之于民、用之于民的道理，从而为财政监督法治的实现提供意识基础。历史上许多统治者在把其所拥有的权力外化于民众权利，认为权力“当然”为其据有的同时，也把财政资源视为“当然”由他们占有。他们可以随意巧取豪夺，并任意挥霍。这种财政意识是根本谈不上财政监督法治的。我国过去在计划经济体制下，有些地方或部门领导人，以其善于向中央或上级争取到财政资金或建设项目，能批到条子，或者能够截留本应上缴的财政资金等行为引以为荣。这些行为都是与财政民主意识相去甚远的，是不利与财政监督法治实现的。
广大民众的财政观念端正、财政民主法制意识增强，这是财政和财政监督立法及法律实施的社会基础和根本保障。只有在财政民主意识的支配下，我们大众的行为才会朝民主化法制化要求的方向前进，财政监督法治才有可能实现。 广大民众的参与是法治建设的动力因素，苏力指出：中国近代法治不可能只是一套细密的文字加一套严格的司法体系，而是与亿万中国人的价值观念和心态以及行为相联系 [11]，大众的价值观念对法治的意义非常重大。在这个意义上，民众的意义，民众的财政民主意识对财政监督法治的意义非凡。
注释：
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[1] 刘剑文主编：《财政税收法（教学参考书）》，法律出版社2000年版，第14页。
[2] 阮耀明：《试论公共财政的法治基础》
[3] 这样两点其实就是从亚里士多德关于法治的观点进行了简单的三段论推导。亚里士多德所崇尚的法治的含义是：一个国家要实行法治的话，必须制定有良好的法律，这是前提条件；其次，良好的法律必须得到全体人员的遵循，遵守法律是实行法治的关键。亚里士多德在《政治学》中对此有比较详细的论述。
[4] 焦建国：《法律运营财政-----日本的财政民主主义与立宪财政制度》，载于刘剑文主编《财税法论丛》第一卷（2002年），法律出版社2002年版，第452页。
[5] 张守文：《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期，第59页。
[6] 同上引。
[7] 张馨：《法治化：政府行为-财政行为-预算行为》，载于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2001年第4期，第15页。
[8] 阎翠牌主编：《中国财政监督的法律问题》，经济科学出版社1999年版，第17页。
[9] 刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第285 页。
[10] 亚里士多德著：《政治学》，商务印书馆1965年，第133页。[美]E.博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社，第12页。
[11] 苏力：《法治及其本土资源》，中国政法大学出版社，1996年版第9页。
